Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych

Czy możliwe jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. bez jej likwidacji ?

Począwszy od 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna, oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Ustawa za przedsiębiorców uznaje także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. -Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm.) stanowią, iż osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, miały obowiązek w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy Prawo działalności gospodarczej, czyli do 31 marca 2001 r., dostosować formę wykonywanej działalności do wymogów tej ustawy.

Także obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nałożyła na wspólników obowiązek dokonywania zgłoszenia spółki cywilnej do rejestru jako spółki jawnej, wówczas gdy przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych 1999 i 2000 osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO. W przypadku nieosiągania takich obrotów spółka nie ma obowiązku przekształcenia się w spółkę jawną, choć może to uczynić. Możliwe jest także przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników, a przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 1- 4 Kodeksu. Dalej K.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową.

Należy jednocześnie podkreślić, że wybór spółki handlowej zależy tylko i wyłącznie od wspólników spółki cywilnej. Mogą oni podjąć uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym stanowi art. 865 § 2 Kodeksu cywilnego zobowiązujący wspólników do powzięcia uchwały w każdej sprawie przekraczającej zakres zwykłych czynności spółki. Nie jest to jednak uchwała, o której mowa w art. 556 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W dziale III rozdziale 1 i 2 Kodeksu uregulowano przekształcenie spółki osobowej (w tym przypadku jawnej) w spółkę kapitałową (w tym przypadku w spółkę z o.o.).

W przeważającej większości spółek cywilnych każdy wspólnik był z mocy prawa uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego), a to oznacza, że możliwe jest zastosowanie uproszczonego trybu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

W myśl art. 572 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółki, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się wymogów określonych w art. 557-561, co jednak nie dotyczy obowiązku przygotowania niżej wymienionych dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, tj.:

  • projektu uchwały w sprawie przekształcenia spółki,
  • projektu umowy spółki przekształconej,
  • wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej,
  • sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, dla ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe, oraz
  • poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu przez biegłego rewidenta.

Zgodnie z art. 101 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli spółka osobowa nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) przepisy K.s.h., które przewidują konieczność sporządzania sprawozdania finansowego, wykonuje się w oparciu o podsumowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz innych ewidencji prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych, spis z natury, a także inne dokumenty pozwalające na sporządzenie tego sprawozdania.

Jeżeli natomiast sprawy spółki prowadzili tylko niektórzy wspólnicy, wówczas stosuje się tryb pełny (ogólny) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

W tym przypadku do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wymagane jest więc:

  • sporządzenie planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,
  • powzięcie uchwały o przekształceniu spółki,
  • powołanie członków organów spółki przekształconej albo określenie wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją,
  • zawarcie umowy spółki przekształconej,
  • dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej.

W tym ostatnim przypadku wspólnicy spółki cywilnej będący przedsiębiorcami dokonują wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami K.s.h., plan przekształcenia sporządza się w formie pisemnej pod rygorem nieważności, który przygotowują wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej i powinien on zawierać co najmniej:

  • ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia,
  • określenie wartości udziałów wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym wyłącznie dla celów przekształcenia.

Wyjaśnienia wymaga, że plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności, którego wyznacza na wniosek spółki sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przekształcanej.

W uzasadnionych przypadkach sąd może wyznaczyć dwóch lub większą liczbę biegłych.

Wspólnicy prowadzący sprawy spółki zawiadamiają pozostałych wspólników o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu spółki dwukrotnie, w odstępstwie krótszym niż dwa tygodnie i nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem powzięcia tej uchwały, czyniąc to w sposób przewidziany dla zawiadomienia wspólników spółki przekształcanej.

W myśl art. 563 K.s.h. uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać co najmniej:

  • typ spółki, w jaki spółka zostaje przekształcona, czyli że spółka cywilna zostaje przekształcona w spółkę z o.o.,
  • wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o.,
  • wysokość kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nie uczestniczących w spółce przekształconej, która nie może przekraczać 10% wartości bilansowej majątku spółki,
  • zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane,
  • nazwiska i imiona członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • zgodę na brzmienie umowy spółki przekształconej.

Wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Roszczenie to przedawnia się z upływem dwóch lat, licząc od dnia przekształcenia. Spółka dokonuje tej wypłaty nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia. Jeżeli roszczenie zostało ogłoszone po dniu przekształcenia, termin ten biegnie od dnia głoszenia roszczenia.

W przypadku gdy wspólnik (albo wspólnicy) nie złożył oświadczenia, o którym mowa wyżej, a ma zastrzeżenia do rzetelności wyceny wartości udziałów przyjętej w planie przekształcenia, może zgłosić, najpóźniej w dniu powzięcia uchwały o przekształceniu, żądanie ponownej wyceny wartości bilansowej jego udziałów.

Jeżeli spółka nie uwzględni tego żądania w terminie dwóch miesięcy od dnia jego wniesienia, wspólnik (albo wspólnicy) ten ma prawo wnieść powództwo o ustalenie wartości jego udziałów. Powództwo to nie stanowi przeszkody w rejestracji przekształcenia.

Po wykonaniu wszystkich czynności, o których mowa wyżej, wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej wnoszą wniosek o wpis przekształcenia do rejestru.

Co powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. i jakie dokumenty należy dołączyć do tego zgłoszenia, wynika z art. 166 i 167 Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.).

Przepisy art. 20 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowią, że wpis do rejestru polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejonowego niezwłocznie po jego wydaniu. Wpis jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w rejestrze.

Na uwagę zasługuje fakt, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu).

Jeżeli chodzi o podatek dochodowy to nie zachodzi konieczność ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego. Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw wartość składników majątku objętych remanentem została wniesiona w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy, albo gdy nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży.

W kwestii amortyzowania środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału przedsiębiorców, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że przedsiębiorca powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy: przekształconego, połączonego albo podzielonego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przedsiębiorcy przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przedsiębiorcy ci dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego, w tym przypadku spółkę cywilną, a zmiana stawek może nastąpić w przypadkach określonych w art. 16i ust. 2-7 ustawy (dotyczy warunków używania środków trwałych). Przytoczone wyżej przepisy stanowiące o prawach i obowiązkach spółki przekształcanej oznaczają, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce z o.o. będzie taka sama jaka jest określona w ewidencji w spółce cywilnej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie nabywa jednak prawa do ulg inwestycyjnych i odliczania strat z działalności gospodarczej, gdyż prawo do ulg i odliczeń nabytych przed przekształceniem przysługuje wspólnikom spółki cywilnej, a nie samej spółce.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnicy są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Tak więc spółka z o.o. obowiązana jest dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Jednak problemem może być prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na spółkę cywilną. Wyjściem z tej sytuacji jest wystawienie przez spółkę z o.o. not korygujących zważywszy, że obowiązuje tu sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 grudnia 2001 r., Nr PB2/MK-033-0456-2289/01, wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a więc stanowiącym oficjalną wykładnię prawa, w kwestii sporządzenia remanentu likwidacyjnego dla celów podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych przy przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, wyjaśniło:

"Przepisy art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia spółek osobowych (w tym również spółki cywilnej) w kapitałowe spółki prawa handlowego.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, że podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego w wysokości 10 % są obowiązani zapłacić podatnicy, którzy zawiadomią urząd skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej i ustalą dochód na dzień tej likwidacji. Jednocześnie zdanie 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw wartość składników majątku objętych remanentem została wniesiona w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy albo gdy nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży.

Zgodnie z art. 93 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Z powołanego przepisu wynika zatem, że w istocie nie mamy tu do czynienia z likwidacją spółki przekształcanej, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W przypadku przekształcenia spółki osobowej (w tym również spółki cywilnej) w spółkę kapitałową, nie występuje zatem rozwiązanie (a w konsekwencji likwidacja) spółek, w rozumieniu art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego, a także art. 58, 98 i 148 Kodeksu spółek handlowych, gdyż nie zachodzą przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach.

W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie spółki osobowej (w tym również spółki cywilnej) w kapitałową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową jest bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego.

Oznacza to, że przekształcenie spółki osobowej (w tym również spółki cywilnej) w kapitałową dokonywane w trybie określonym w Dziale III Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w kapitałową nie ma również zastosowania przepis art. 6a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Z uwagi na to, że w świetle art. 552 Kodeksu spółek handlowych, o czym była mowa wcześniej, nie mamy do czynienia z likwidacją spółki, ale z przekształceniem jej formy prawnej - przesłanki do zastosowania ww. przepisu art. 6a nie występują."

Przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) stanowią, iż NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego (z dwoma wyjątkami) i w przypadku ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Powoduje to pewne perturbacje w związku z użytkowaniem kas fiskalnych. W przypadku przekształcenia i zmiany NIP, istnieje obowiązek wymiany pamięci kasy fiskalnej, nie ma bowiem technicznej możliwości dokonania w pamięci kasy zmian dotyczących nazwy i NIP podmiotu.

Z § 5 ust. 8-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) wynika, że zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez każdą kasę lub wymiana pamięci fiskalnej kasy wymaga dokonania, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, czynności określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia, tj. odczytania zawartości pamięci kasy fiskalnej i sporządzenia protokołu. Pamięć fiskalna podlegająca wymianie, po dokonanych czynnościach jw. jest przechowywana przez producenta (lub importera) przez okres 3 miesięcy od daty ich dokonania, a po tym okresie - komisyjnie zniszczona.

Przekształcona spółka musi dokonać wymiany modułu fiskalnego kasy, który należy "ufiskalnić".

Przez fiskalizację kasy rozumie się moment dokonania jednokrotnej i niepowtarzalnej czynności inicjującej pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończony wydrukiem dobowego raportu fiskalnego.

Przy przekształceniu spółka cywilna jako podatnik nie będzie zobowiązania do zwrotu odliczonych lub zwróconych jej kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, nawet jeśli od chwili rozpoczęcia ich używania nie upłynęły trzy lata, gdyż nie zachodzą tu przesłanki, o których mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Przepis ten dotyczy podatników, którzy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

  • zaprzestali ich używania,
  • zaprzestali działalności,
  • nastąpiło otwarcie likwidacji,
  • została ogłoszona upadłość,
  • nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
  • nie dokonali w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis.

Jeśli chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych warto pamiętać, iż stosownie do art. 1 ust. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku... (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), jeżeli spółka powstała w wyniku przekształcenia innej spółki wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki, to podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od umowy spółki, która uległa przekształceniu, podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od umowy spółki, która powstała w wyniku przekształcenia. W przypadku niepodwyższania kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi.

I na koniec jeszcze jedna uwaga: w niniejszym opracowaniu pominięto zagadnienie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, bowiem według opinii wielu specjalistów, spółka w organizacji dotyczy podmiotów nowo powstających, a nie dotyczy przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.

 

Źródło: www.gofin.pl