Odliczenie VAT od wydatków nieuznanych za koszt podatkowy

Zgodnie z podstawową zasadą w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednak w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że odliczenia nie stosuje się do nabytych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z pewnymi wyjątkami).

Przepis ten wzbudzał wiele kontrowersji wśród podatników, ponieważ w stosunku do niektórych zakupów w znaczny sposób ograniczał prawo do odliczenia VAT. Ponadto przepis ten był niezgodny z przepisami unijnymi. Organy podatkowe w interpretacjach podatkowych powołując się właśnie na wskazany przepis ustawy odmawiały podatnikom prawa do odliczenia VAT. Dla podatników, którzy nie zgadzali się z tym ograniczeniem jedynym sposobem na walkę z fiskusem było składanie skarg do sądów administracyjnych, które kończyły się korzystnym dla nich rozstrzygnięciem.

Jak już wcześniej wspomniano, od 1 grudnia 2008 r. zapis ten (art. 88 ust. 1 pkt 2) został uchylony.

Zakup części zamiennych do samochodu

Przepisy ustawy o VAT zasadniczo nie zawierają (i nie zawierały) ograniczeń prawa do odliczenia VAT od napraw samochodów. Bez znaczenia jest, czy są to samochody osobowe, czy inne samochody. Jeżeli podatnik prowadzi działalność opodatkowaną (wyłącznie), to ma prawo w całości dokonać odliczenia VAT związanego z nabyciem usług lub towarów związanych z bieżącą eksploatacją samochodów, czyli np. olejów, płynów do chłodnic.

Jednak właśnie z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik miał problem z odliczeniem podatku naliczonego od niektórych wydatków.

Jak wiemy w świetle ustaw o podatku dochodowym brak jest ograniczeń, jeżeli chodzi o kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontami (oprócz remontów powypadkowych) czy zakupem części do samochodów znajdujących się w ewidencji środków trwałych. Jednakże wydatki z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, są kosztem uzyskania przychodu tylko w pewnej części. A mianowicie, do kosztów można je zaliczyć w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach.

Większość organów podatkowych twierdziła, że prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego (np. zakup części zamiennych do samochodu, oleju silnikowego) przysługuje pod warunkiem, że zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Zatem, ich zdaniem, wykluczono z prawa do odliczenia VAT wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów.

Nasza redakcja natomiast prezentowała stanowisko, że samo przekroczenie limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT. Także orzeczenia sądów w tym zakresie były po stronie podatnika. Przykładowo, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/06. Sąd w wyroku tym uznał, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i celowościowa art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, iż ustawodawca celowo posłużył się w odniesieniu do tych wydatków trybem przypuszczającym. Zdaniem Sądu, omawiany przepis dotyczy tylko tych sytuacji, gdy określonego wydatku, co do zasady, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów jedynie z powodu przekroczenia limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Zaniechanie inwestycji

W praktyce zdarza się, że firmy rozpoczynają inwestycję budowlaną związaną z prowadzoną działalnością, ale z uwagi na różne przyczyny jej nie kończą. Z faktur VAT, dokumentujących zakup materiałów czy usług wykorzystanych do budowy, odliczają podatek naliczony. Powstawały zatem wątpliwości właśnie w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czy w wyniku zaniechania dalszych inwestycji zachodzi konieczność korygowania podatku VAT odliczonego przy ww. zakupach?

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zaznaczyć należy że przepisy te obowiązują tylko do końca br.

W związku z tym organy podatkowe stały na stanowisku, że w przypadku zaniechania inwestycji, która miała służyć czynnościom opodatkowanym VAT powstawał obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją. Takie stanowisko było niegodne z orzecznictwem ETS oraz orzecznictwem polskich sądów administracyjnych.

Tylko związek z działalnością opodatkowaną

Zatem, jak można zauważyć, usunięcie zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 wyłączającego poza możliwość odliczania VAT od wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jest bardzo korzystną, długo oczekiwaną przez podatników zmianą. Od 1 grudnia 2008 r. podatnik VAT chcąc odliczyć podatek VAT od poniesionego wydatku nie musi już analizować go pod kątem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym kryterium do odliczenia VAT jest związek z czynnościami uprawniającymi do odliczania, z uwzględnieniem nadal wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego przypadków wymienionych w art. 88 ust. 1 i 3a ustawy.

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa Nr 512 z dnia 2008-12-04