ETS nie znalazł przepisu zabraniającego państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z funduszy strukturalnych

Interpelacja nr 4674 do ministra finansów w sprawie opodatkowania wynagrodzeń za pracę finansowaną z funduszy unijnych

Szanowny Panie Ministrze! Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, ze zm.) od opodatkowania zwolnione są m.in. pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej dochody podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z pomocy unijnej. Powyższy przepis definiuje zarówno samo pochodzenie środków przeznaczanych na finansowanie wynagrodzenia, jak i określa podatnika, który jest uprawniony do zwolnienia. I tak przedmiotowe zwolnienie od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, dochody podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugą przesłanką jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie nie będzie mieć jednak zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W większości przypadków wynagrodzenie powyższych podmiotów jest finansowane w znacznej części ze środków Unii Europejskiej, w mniejszej zaś ze środków publicznych (np. finansowane w 75 % ze środków Unii Europejskiej, a w pozostałych 25 % z budżetu państwa).

Kwestią sporną przy interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 47 jest samo pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy, z której to finansowane są wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W praktyce występuje w związku z tym pewna dychotomia. Środki finansowe mogą być bowiem wypłacane bezpośrednio przez same instytucje międzynarodowe bądź też za pośrednictwem podmiotów krajowych, za pomocą tzw. prefinansowania. I właśnie ta druga forma wypłacania środków pomocowych przysparza najwięcej problemów.

W związku z powyższym zauważa się powszechną praktykę poszczególnych urzędów skarbowych, które przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób fizycznych interpretują w sposób zawężający, a co za tym idzie, na niekorzyść podatnika. Zgodnie z orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie (sygn. akt SA/Rz 490/07) i Krakowie (sygn. akt SA/Kr 1555/06) powyższe stanowisko organów podatkowych jest całkowicie błędne i nieuprawnione. Organy podatkowe bowiem odmawiają udzielenia zwolnienia przedmiotowego w przypadku podatku od osób fizycznych, gdy środki finansowe przeznaczone na wypłacanie wynagrodzenia wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych na zasadzie prefinansowania. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego w Rzeszowie w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób fizycznych ustawodawca, omawiając źródła finansowania dochodów podatnika, użył słowa „pochodzą”, nie definiując dokładnie ram jego znaczenia. W samym ustawodawstwie brak jest również definicji legalnej tego sformułowania, a co za tym idzie, należy brać pod uwagę przede wszystkim jego semantyczne znaczenie. I tak, zdaniem sądu, sformułowanie „pochodzą” jest rozumiane w tym przypadku także jako sytuacja, gdy pewne środki finansowe dany podmiot początkowo wydatkuje ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z np. Unii Europejskiej. Zdaniem sądu w Rzeszowie, samą istotą art. 21 ust. 1 pkt 47 jest fakt, że środki pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Swoje rozważanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oparł również na wykładni celowościowej, zgodnie z którą istotą samych funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy jest usprawnienie realizacji polityki strukturalnej, której celem ma być pomoc słabiej rozwiniętym regionom Unii Europejskiej. Dlatego też omawiane środki finansowe powinny wspierać poszczególne cele strukturalne, a nie stanowić wtórne źródło finansowania budżetu państwa. Kłóci się to bowiem z samą ideą funduszy czy dofinansowania (wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. SA/Rz 490/07). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zaznaczył jednocześnie, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jest ugruntowane stanowisko, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej jak i wykładni zawężającej. Ponadto, zdaniem sądu w Krakowie, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę przede wszystkim cel i istotę funduszy strukturalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił również, że ustawa o podatku od osób fizycznych nie uzależnia przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje środki bezpośrednio w ramach bezzwrotnej pomocy. Analogicznie więc może uzyskiwać je pośrednio. Wymóg bezpośredniości wprowadzony jest w ustawie tylko w przypadku realizacji celu programu przez podatnika.

Dlatego też, w związku z powyższym, proszę o odpowiedź na następujące pytania:

1. Jakie jest stanowisko ministra finansów w kwestii interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób fizycznych?

2. Czy w myśl przytaczanych powyżej orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podatnikowi realizującemu bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przysługuje zwolnienie od podatku od osób fizycznych, a jeśli tak, to na jakich zasadach podatnicy mogą się ubiegać o zwrot nadpłaconego podatku?

3. Czy podatnikowi, w przypadku gdy jego wynagrodzenie jest tylko częściowo finansowane ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób fizycznych, zaś w drugiej części jest pokrywane z budżetu państwa, przysługuje całkowite czy tylko częściowe zwolnienie od podatku?

Z poważaniem

Poseł Damian Raczkowski

Białystok, dnia 23 lipca 2008 r.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 4674 w sprawie opodatkowania wynagrodzeń za pracę finansowaną z funduszy unijnych

W związku z interpelacjami pana posła Damiana Raczkowskiego przekazanymi:

– przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr SPS-023-4674/08,

– przez ministra rozwoju regionalnego przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr BM-I-0700-354-BB/08 (znak pisma marszałka Sejmu: SPS-023-4734/08 z dnia 14 sierpnia 2008 r.)

w sprawie opodatkowania wynagrodzeń za pracę finansowanych z funduszy unijnych, uprzejmie informuję.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn,. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Od 2006 r. napływały do Ministerstwa Finansów sygnały o trudnościach w interpretowaniu przez organy podatkowe powyższego przepisu. Dostrzegając te problemy, minister finansów, działając w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, na podstawie uprawnień wynikających z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w dniu 30 sierpnia 2006 r. wydał urzędową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy (sygn. pisma DD6-8213-8/06/DZ/412). Stanowisko wyrażone w tej interpretacji pozostaje nadal aktualne.

W interpretacji tej wskazano, iż do dochodów, dla których źródłem finansowania były fundusze strukturalne Unii Europejskiej, nie ma zastosowania powyższy przepis ustawy.

Zauważyć należy, iż zwolnieniem tym nie obejmuje się środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. Przyjmując nawet argumentację formułowaną przez niektóre składy orzekające sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, oraz WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, że „prefinansowanie” jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, iż z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. Plan finansowy dla realizacji danego programu przewiduje maksymalne wartości procentowe struktury wsparcia, jednak faktycznie otrzymanego dofinansowania nie można rzetelnie podzielić i ustalić, ile z niego stanowi wkład krajowy, a ile pochodzi z funduszy strukturalnych (patrz stanowisko Ryszarda Kubackiego w Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192, który stwierdził, iż „do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych”).

Brak możliwości rzetelnego ustalenia, w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków krajowych, a w jakiej z funduszy strukturalnych, wyklucza stosowanie zwolnienia od podatku. W konsekwencji dochód ze stosunku pracy podatnika wykonującego w ramach obowiązków służbowych czynności związane z realizacją projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych w całości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powołanych wyżej wyrokach WSA w Krakowie i WSA w Rzeszowie składy orzekające dokonały także analizy celu i istoty funduszy strukturalnych, stwierdzając, iż „środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady”. Zatem zdaniem sądu dochody, których źródłem finansowania są fundusze strukturalne, co do zasady nie powinny podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w dniu 25 października 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał w trybie prejudycjalnym wyrok (C-427/05) w sprawie Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia della Entrate Ufficio di Genova. Wniosek dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowanie dochodów sfinansowanych ze środków strukturalnych przez państwo członkowskie jest naruszeniem prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2082/93 (Dz.U. L 193 z 31.7.1993, str. 20), stanowiącego, że „płatności na rzecz końcowych beneficjentów nie podlegają potrąceniu lub wstrzymaniu, które mogłoby prowadzić do zmniejszenia kwoty przysługującego im dofinansowania”.

ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż „art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/88 z dnia 19 grudnia 1988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między nimi oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r., należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe, takie jak art. 55 ust. 3 lit. b dekretu prezydenta republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r., zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem.

Innymi słowy ETS, w przeciwieństwie do poglądu wyrażonego przez WSA w Krakowie oraz WSA w Rzeszowie, nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Zatem urzędowa interpretacja przepisów ministra finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. znalazła potwierdzenie w powyższym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów sfinansowanych z funduszy strukturalnych nie jest jednolite. Warto zwrócić uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który np. w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 632/07) podzielił argumentację ministra finansów z powołanej na wstępie urzędowej interpretacji przepisów. Również w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/07 oraz z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07) sąd ten w sposób jednoznaczny zajął stanowisko, że do dochodów sfinansowanych z funduszy strukturalnych nie stosuje się przedmiotowego zwolnienia od podatku.

Bez wątpienia odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów sfinansowanych z funduszy strukturalnych, stosowana przez różne składy orzekające sądów administracyjnych, może prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników. Jednakże w demokratycznym państwie prawa władza wykonawcza nie ma możliwości ingerowania w wyroki sądów. Gwarantem niezawisłości sądów i sędziów w sprawowaniu swojego urzędu jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie pragnę zauważyć, iż minister rozwoju regionalnego, do którego pan poseł skierował interpelację w sprawie pracowników finansowanych z funduszy unijnych, przekazał ją zgodnie z właściwością ministrowi finansów.

Podsekretarz stanu

Katarzyna Zajdel-Kurowska

Warszawa, dnia 22 sierpnia 2008 r.