Następstwa prawnopodatkowe wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o.

Pytania podatnika:
1. Czy nowo powstała spółka będzie następcą prawnopodatkowym osoby fizycznej, której całe przedsiębiorstwo zostało wniesione jako aport do spółki z o.o.?
2. Czy nowo powstała spółka będzie miała prawo do rozliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego z ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej przez osobę fizyczną oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na podatnika – osobę fizyczną?
3. Czy dla faktur wystawionych po dacie przekazania aportem całego przedsiębiorstwa prawo to zachowa osoba fizyczna?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana ..., przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipiec 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpień 2008 r.) oraz pismem z dnia 11 września 2008 r. (data wpływu 15 wrzesień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnopodatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnopodatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpień 2008 r.) o opłatę oraz pismem z dnia 11 września 2008 r. (data wpływu 15 wrzesień 2008 r.) o opłatę i doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku VAT. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Zainteresowany zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do nowopowstałej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), która będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nowo powstała spółka będzie następcą prawnopodatkowym osoby fizycznej, której całe przedsiębiorstwo zostało wniesione jako aport do spółki z o.o.?
2. Czy nowo powstała spółka będzie miała prawo do rozliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego z ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej przez osobę fizyczną oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na podatnika – osobę fizyczną?
3. Czy dla faktur wystawionych po dacie przekazania aportem całego przedsiębiorstwa prawo to zachowa osoba fizyczna?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W związku z powyższym, spółka z o.o. do której wniesione jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej, nie może rozliczyć nadwyżki podatku naliczonego z ostatniej deklaracji VAT osoby fizycznej, ani podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na osobę fizyczną. Prawa tego nie zachowa też osoba fizyczna, ponieważ nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych. Ordynacja podatkowa przewiduje pełną sukcesję praw i obowiązków w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej. Mimo pominięcia w przepisach Ordynacji podatkowej przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, Zainteresowany prosi o indywidualne potraktowanie przedmiotowej sprawy i przyznanie mu pełnej sukcesji praw i obowiązków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy § 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przepis § 1 ustawy, zgodnie z 93a § 2, stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej;

2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne polega zatem na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT oraz prawo do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych odpowiednio w art. 86 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podatnikami natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowej sprawie występuje dwóch odrębnych podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. osoba fizyczna i osoba prawna. Szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika zawierają powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nowopowstała spółka z o.o. nie będzie miała prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji podatkowej osoby fizycznej oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na podatnika – osobę fizyczną, pomimo wniesienia przez tę osobę przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwag fakt, iż Zainteresowany po dacie przekazania aportem całego przedsiębiorstwa nie będzie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na niego, z uwagi na niewypełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 96 ust 6 ustawy VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Na mocy art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W związku z prośbą Zainteresowanego o indywidualne potraktowanie przedmiotowej sprawy i przyznania mu pełnej sukcesji praw i obowiązków, tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla spółki z o.o.

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z ww. przepisem Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w konkretnej sprawie, a zatem nie jest uprawniony do „przyznania pełnej sukcesji praw i obowiązków” jeżeli sukcesja taka nie wynika z przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnopodatkowego.

W części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa aportem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia – odpowiednio Nr ILPB3/423-417/08-5/MM i ILPB1/415-471/08-5/IM z dnia 3 października 2008 r.

Natomiast w części odnoszącej się do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem i likwidacji działalności w związku z wniesieniem aportu zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia – odpowiednio Nr ILPP2/443-614/08-5/JK, ILPP2/443-614/08-6/JK i ILPP2/443-614/08-7/JK z dnia 3 października 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

(Interpretacja indywidualna z dnia 03.10.2008 r., sygn. ILPP2/443-614/08-8/JK - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu)